Establecimiento Permanente Parte II
Continuando con la serie de publicaciones referentes a los conceptos claves a tener en cuenta para la negociación de un Convenio de Doble Imposición (CDI), en esta oportunidad traemos a los lectores la segunda parte del término Establecimiento Permanente (EP), que se abordó en un artículo anterior[1]; esta vez, con un enfoque en aquellas actividades que no constituyen un EP, analizadas desde el modelo propuesto por la OCDE y su actualización en el 2017 (modelo)[2], así como los comentarios a dicho modelo (comentarios), realizados por los países.
En materia de fiscalidad internacional, una vez celebrado un CDI entre dos Estados Contratantes, es importante tanto para el país de fuente como el país de residencia definir cuándo se puede disparar un EP, ello, al efecto de la aplicación de las reglas distributivas del derecho imponible sobre las rentas (Artículo 7 del modelo). En ese sentido, en la parte I del EP referida anteriormente, habíamos explicado las tres condiciones que se deben cumplir para disparar un EP, las cuales son: 1) contar con un lugar fijo, 2) que esté a disposición y 3) que la actividad económica sea llevada a través del EP. Todo ello, mediante parámetros establecidos en los modelos OCDE y ONU, y para cuya interpretación utilizamos los comentarios.
En esta oportunidad nos enfocamos en analizar aquellas actividades que, si bien pueden contar con un lugar fijo, no constituyen un EP, por su carácter de “preparatorias” o “auxiliares”. Estas actividades ya fueron determinadas en el Párrafo 4 del Artículo 5 del modelo en su versión anterior, pero en su revisión del año 2017 ha incorporado importantes salvedades que se explicarán más adelante; para entender mejor extraemos el texto del Párrafo referido a continuación:
‹‹ No obstante a las disposiciones de este artículo, se considerará que el término “establecimiento permanente” no incluye: a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio; f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que dicha actividad o, en el caso del subapartado f) el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios, tenga carácter auxiliar o preparatorio.. ››. Aquí, debemos señalar que algunos estados reconocen como intrínsecamente preparatorias o auxiliares las actividades a) y d) (p. 78 de los comentarios).
En ese sentido, es muy importante determinar cuál es una actividad de carácter “auxiliar” o “preparatoria”, para lo cual, al remitirnos a al Párrafo 60 de los comentarios entendemos que esta es: ‹‹ aquella que se realiza con la perspectiva de la ejecución de lo que constituye la parte esencial y significativa de la actividad del conjunto de la empresa. Puesto que la actividad preparatoria antecede a otra actividad, con frecuencia se llevará a cabo durante un corto periodo, que vendrá determinado por la naturaleza de la actividad principal de la empresa. Sin embargo, no siempre será así, ya que es posible llevar a cabo una actividad en un lugar determinado durante un largo periodo de tiempo en preparación de actividades que se llevarán a cabo en otro lugar. Si, por ejemplo, una empresa constructora forma a sus trabajadores en un lugar antes de enviarlos a otros lugares de trabajo lejanos situados en otros países, la formación que se lleva a cabo en el primer lugar constituye una actividad preparatoria para dicha empresa. Por otro lado, una actividad con carácter auxiliar es normalmente una actividad de apoyo, no subsumida por la parte esencial y significativa de la actividad del conjunto de la empresa. Es poco probable que una actividad que requiere una proporción importante de los activos o de los trabajadores de la empresa pueda considerarse como actividad de carácter auxiliar ››.
No obstante, el mismo modelo (2017) hace referencia a un aspecto que no debemos dejar de precisar, que es el hecho de la prueba de “empresa estrechamente vinculada”, cuya definición se introduce con la actualización; en la cual también se introduce un nuevo Párrafo 4.1, que establece: ‹‹ El apartado 4 no se aplicará a un lugar fijo de negocios que una empresa utilice o mantenga si dicha empresa u otra estrechamente vinculada desarrollan actividades económicas en el mismo lugar o en otro en el mismo Estado contratante, y a) alguno de esos lugares es un establecimiento permanente de la empresa o de la empresa estrechamente vinculada conforme a lo dispuesto en este artículo, o b) el conjunto de la actividad resultante de la combinación de actividades desarrolladas por las dos empresas en el mismo lugar, o por la misma empresa o la empresa estrechamente vinculada en los dos emplazamientos, no tiene carácter preparatorio o auxiliar, a condición de que las actividades económicas desarrolladas por las dos empresas en el mismo lugar, o por la misma empresa o la empresa estrechamente vinculada en los dos emplazamientos, sean funciones complementarias que forman parte de una actividad cohesionada ››.
Es decir, se puede desactivar la exención del Párrafo 4 aplicando lo dispuesto en el nuevo Párrafo 4.1 del mismo artículo 5, y para ello, realizamos la prueba de la “empresa estrechamente vinculada” que se define en el Párrafo 8 siguiente como: ‹‹ A los efectos de este artículo, una persona o una empresa están estrechamente vinculadas a una empresa si, a la vista de todos los hechos y circunstancias pertinentes, una tiene el control sobre la otra o ambas están bajo el control de las mismas personas o empresas. En todo caso, se considerará que una persona o una empresa están estrechamente vinculadas a una empresa si una de ellas tiene, directa o indirectamente, más del 50 por ciento de los derechos de participación en los beneficios de la otra (o, en el caso de una sociedad, más del 50 por ciento del total del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de los derechos de participación en el capital de la sociedad) o si una tercera persona o empresa tiene, directa o indirectamente, más del 50 por ciento de los derechos de participación en los beneficios (o, en el caso de una sociedad, más del 50 por ciento del total del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de los derechos de participación en el capital de la sociedad) de la persona y la empresa o de las dos empresas ››.
Entonces, de la lectura precedente podemos destacar que, si bien en un CDI debemos delimitar claramente cuando estamos en presencia de un EP, también es importante incluir las exenciones, que por su carácter de actividades auxiliares o preparatorias no comprenden todos los requisitos de los cuales se pueda disparar el EP, y su posterior imposición a renta por un Estado Contratante.
Finalmente, también de manera a evitar el uso abusivo de las referidas exenciones con fines elusivos o evasivos, vimos como desactivarlas; mediante las salvedades previstas en la actualización del modelo, que podemos aplicar ante estas situaciones, ya que -dependiendo de las circunstancias- las actividades que antes se consideraban de por sí auxiliares o preparatorias, hoy pueden corresponder a las actividades principales de la empresa.
[1] https://medium.com/@rodriegomezs/el-establecimiento-permanente-parte-i-3d19f7876c06?source=friends_link&sk=eaa0d95b1fd3ee1d15570ee63fd25281
[2] https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonio-version-abreviada-2017_765324dd-es
